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Circolare n. 49/2011 - Riapertura della rivalutazione delle partecipazioni non quotate e dei terreni posseduti all’1.7.2011 - Chiarimenti ufficiali

04-11-2011
Riapertura della rivalutazione delle partecipazioni non quotate e dei terreni posseduti all’1.7.2011 - Chiarimenti ufficiali

CIRCOLARE N.49/2011

INDICE

1 Premessa
2 Requisito del possesso all’1.7.2011
3 Soggetti interessati dalla rivalutazione
3.1 Partecipazioni intestate a società fiduciarie
3.2 Società di capitali con partecipazioni o terreni soggetti a misure cautelari
4 Perizia di stima
4.1 Partecipazioni non quotate
4.2 Terreni
5 Imposta sostitutiva dovuta
6 Versamento dell’imposta sostitutiva
6.1 Opzione per il versamento rateale
6.2 Versamento tardivo
6.3 Omesso versamento delle rate successive alla prima
7 Utilizzo del valore rideterminato
7.1 Oneri inerenti
7.2 Mancato utilizzo del valore rideterminato
8 Partecipazioni e terreni già rivalutati4
8.1 Scomputo dell’imposta sostitutiva già versata
8.2 Richiesta di rimborso dell’imposta sostitutiva già versata
8.2.1 Riapertura del termine per i rimborsi già decaduti
8.2.3 Rigetto dell’istanza di rimborso
8.2.4 Gestione del contenzioso

1 PREMESSA
L’art. 7 co. 2 del DL 13.5.2011 n. 70, convertito nella L. 12.7.2011 n. 106, ha nuovamente riaperto i termini per la rivalutazione delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e dei terreni (edificabili o agricoli) prevista, rispettivamente, dagli artt. 5 e 7 della L. 28.12.2001 n. 448 (Finanziaria 2002).
La rivalutazione consiste nella rideterminazione del costo o valore di acquisto delle partecipazioni non quotate e dei terreni:
• posseduti alla data dell’1.7.2011 da soggetti che non operano in regime d’impresa;
• dietro il versamento di un’imposta sostitutiva commisurata al valore espresso da un’apposita perizia giurata di stima.

I suddetti adempimenti (redazione e giuramento della perizia, versamento dell’imposta sostitutiva) devono essere effettuati entro il 30.6.2012.
A seguito della rideterminazione, il costo fiscalmente rilevante delle partecipazioni o dei terreni è assunto nella misura indicata nella perizia di stima: l’operazione, quindi, permette di ridurre le plusvalenze che si generano a seguito della cessione a titolo oneroso di tali beni.
La convenienza ad avvalersi della facoltà di rivalutare le partecipazioni o i terreni dovrà essere valutata confrontando i costi della rivalutazione con il risparmio d’imposta legato alla diminuzione della plusvalenza conseguita (e del relativo carico fiscale) all’atto di una successiva cessione.

Di seguito si riepilogano gli aspetti salienti della disciplina in esame, alla luce:
• delle nuove disposizioni previste dal DL 70/2011;
• dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circ. 24.10.2011 n. 47.

Lo Studio resta a disposizione per:
• fornire ulteriori informazioni;
• effettuare valutazioni di convenienza in relazione ai singoli casi concreti;
• porre in essere i previsti adempimenti.
2 REQUISITO DEL POSSESSO ALL’1.7.2011
Per avvalersi della riapertura in esame, la partecipazione non quotata o il terreno (edificabile o agricolo) devono essere posseduti alla data dell’1.7.2011.
La rivalutazione può avvenire anche:
• in relazione solo ad alcuni beni (partecipazioni o terreni) posseduti all’1.7.2011 dallo stesso soggetto;
• in forma parziale, in relazione a porzioni di beni (partecipazioni o terreni) posseduti all’1.7.2011.
3 SOGGETTI INTERESSATI DALLA RIVALUTAZIONE
Possono effettuare la rivalutazione delle partecipazioni non quotate e dei terreni posseduti all’1.7.2011:
• le persone fisiche, per le operazioni non rientranti nell’esercizio di attività d’impresa;
• le società semplici e i soggetti ad esse equiparati ai sensi dell’art. 5 del TUIR;
• gli enti non commerciali, se l’operazione da cui deriva la plusvalenza non è effettuata nell’esercizio di impresa;
• i soggetti non residenti, per le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti in Italia o di terreni, non riferibili a stabili organizzazioni, salve le previsioni contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni che ne escludano l’imponibilità in Italia.
3.1 PARTECIPAZIONI INTESTATE A SOCIETÀ FIDUCIARIE
Possono essere oggetto di rivalutazione anche le partecipazioni intestate ad una società fiduciaria, a condizione che il fiduciante rientri tra i soggetti sopra indicati.
3.2 SOCIETÀ DI CAPITALI CON PARTECIPAZIONI O TERRENI SOGGETTI A MISURE CAUTELARI
In sede di conversione del DL 70/2011 è stato ampliato l’ambito soggettivo dell’agevolazione in esame. Tra i soggetti che possono avvalersi della rideterminazione dei valori delle partecipazioni non quotate e dei terreni, infatti, sono state incluse anche le società di capitali:
• i cui beni, nel periodo di applicazione delle disposizioni in argomento, sono stati oggetto di misure cautelari;
• che, all’esito del giudizio, ne abbiano riacquistato la piena titolarità.

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, tale disposizione consente di rideterminare il valore dei suddetti beni:
• posseduti da società di capitali residenti in Italia, ovvero non residenti che esercitano la propria attività in Italia mediante stabili organizzazioni;
• risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso all’1.7.2011.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha inoltre chiarito che:
• si applicano, per quanto compatibili, le disposizioni in materia di rivalutazione dei beni di impresa;
• il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione si considera fiscalmente riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi a decorrere dall’esercizio in cui è effettuato il versamento dell’intera imposta sostitutiva ovvero della prima rata.
4 PERIZIA DI STIMA
Per effettuare la rivalutazione delle partecipazioni non quotate e dei terreni è necessario far redigere un’apposita perizia giurata di stima da un soggetto abilitato.
4.1 PARTECIPAZIONI NON QUOTATE
I soggetti abilitati alla redazione delle perizie con riferimento alle partecipazioni non quotate sono:
• gli iscritti all’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili;
• gli iscritti nell’elenco dei revisori legali dei conti;
• i periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio.

La rivalutazione si effettua assumendo, in luogo del costo o valore di acquisto della partecipa¬zione, il valore all’1.7.2011 della frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente partecipato, determinato sulla base della perizia.
4.2 TERRENI
Sono invece abilitati alla redazione della perizia con riferimento ai terreni edificabili o agricoli:
• gli iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili;
• i periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio.

Per i terreni edificabili o agricoli, la perizia riporta il valore loro attribuito alla data dell’1.7.2011.
5 IMPOSTA SOSTITUTIVA DOVUTA
La rivalutazione delle partecipazioni non quotate e dei terreni posseduti all’1.7.2011 è inoltre subordinata al versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi sull’intero valore risul¬tante dalla perizia (e non quindi solo sull’incremento di valore attribuito), con le seguenti aliquote:
• 4%, per le partecipazioni “qualificate”;
• 2%, per le partecipazioni “non qualificate”;
• 4%, per i terreni edificabili e per i terreni agricoli.
6 VERSAMENTO DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA
L’imposta sostitutiva dovuta deve essere versata:
• dal soggetto possessore della partecipazione (anche se la partecipazione è detenuta presso un intermediario) o del terreno;
• con il modello F24; l’importo dovuto può essere compensato, in tutto o in parte, con crediti fiscali o contributivi disponibili;
• entro il 30.6.2012, fatta salva la possibilità di frazionare l’importo dovuto in un massimo di tre rate annuali di pari importo.
6.1 OPZIONE PER IL VERSAMENTO RATEALE
In caso di opzione per il versamento rateale, entro la suddetta data del 30.6.2012 dovrà essere versata solo la prima rata.
Le rate successive:
• scadranno, rispettivamente, l’1.7.2013 (il 30.6.2013, infatti, cade di domenica) e il 30.6.2014;
• dovranno essere maggiorate degli interessi del 3% annuo, a decorrere dal 30.6.2012.
6.2 VERSAMENTO TARDIVO
Il versamento dell’intera imposta sostitutiva (ovvero della prima rata) oltre il termine previsto dalla norma non consente l’utilizzo del valore rideterminato ai fini del calcolo della plusvalenza realizzata.
In tal caso il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva versata.
6.3 OMESSO VERSAMENTO DELLE RATE SUCCESSIVE ALLA PRIMA
Qualora, invece, il contribuente abbia effettuato il versamento della prima rata nei termini di legge ed abbia omesso di effettuare i versamenti successivi, questi ultimi sono iscritti a ruolo.
7 UTILIZZO DEL VALORE RIDETERMINATO
Il valore rideterminato può essere contrapposto al corrispettivo della cessione a titolo oneroso delle partecipazioni e dei terreni, in luogo dell’originario costo o valore di acquisto.
7.1 ONERI INERENTI
L’Agenzia delle Entrate precisa che tale valore non può essere incrementato degli oneri inerenti e, quindi, neanche dell’eventuale imposta sulle successioni e sulle donazioni.
Spesa per la perizia
Per espressa previsione normativa può invece essere portata ad incremento del valore rideterminato la spesa sostenuta per la redazione della perizia.
7.2 MANCATO UTILIZZO DEL VALORE RIDETERMINATO
Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, qualora in sede di determinazione delle plusvalenze realizzate per effetto della cessione delle partecipazioni o dei terreni non si tenga conto del valore rideterminato:
• non si ha diritto al rimborso dell’imposta pagata;
• nell’ipotesi di pagamento rateale, si è obbligati ad effettuare i versamenti successivi.

Il contribuente, infatti, non può successivamente modificare la scelta liberamente effettuata di avvalersi di un’agevolazione.
8 PARTECIPAZIONI E TERRENI GIÀ RIVALUTATI
Il DL 70/2011 pone rimedio ad alcuni problemi insiti nell’impianto normativo che finora ha disciplinato la rivalutazione in esame. Viene, infatti, stabilito che:
• i soggetti che hanno già effettuato una precedente rideterminazione del valore delle partecipazioni o dei terreni possono scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuo¬va rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata;
• i soggetti che non effettuano il suddetto scomputo possono chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva già pagata, entro il termine di 48 mesi stabilito dall’art. 38 del DPR 602/73.

La suddetta disciplina si applica anche ai versamenti effettuati entro il 14.5.2011 (data di entrata in vigore del DL 70/2011).
Nuova perizia che riporta un valore inferiore
Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, la possibilità di effettuare una nuova rideterminazione del costo fiscale è consentita anche nel caso in cui la seconda perizia giurata di stima riporti un valore inferiore a quello risultante dalla precedente perizia.
8.1 SCOMPUTO DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA GIÀ VERSATA
In caso di ulteriore rivalutazione, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il contribuente:
• non è tenuto al versamento delle rate ancora pendenti della precedente rivalutazione (scadenti il 31.10.2011 e il 31.10.2012);
• può scomputare l’imposta già versata dall’imposta dovuta per effetto della nuova rivalutazione.

Ciò significa che, se si è aderito alla precedente rivalutazione per le partecipazioni o i terreni posseduti all’1.1.2010 e si intende usufruire della nuova proroga dell’agevolazione, è possibile non effettuare il versamento che scade il prossimo 31.10.2011.
Esempio
L’Agenzia delle Entrate propone il seguente esempio:
• imposta sostitutiva dovuta per i beni posseduti all’1.1.2010 = 60;
• prima rata versata entro il 31.10.2010 = 20;
• imposta dovuta per i beni posseduti all’1.7.2011 = 110;
• imposta da versare: 110 – 20 = 90;
• importo della rata = 30.

L’Agenzia precisa inoltre che, qualora il contribuente non decida di avvalersi dell’ultima rivaluta-zione, può in ogni caso scomputare dall’imposta ancora dovuta, con riferimento alla rivalutazione dei beni posseduti alla data dell’1.1.2010, l’imposta versata in occasione di precedenti rivalutazioni, sempreché, per tale importo, non sia già stata presentata l’istanza di rimborso e, conseguentemente, può ricalcolare le rate pendenti (scadenti il 31.10.2011 e il 31.10.2012).
8.2 RICHIESTA DI RIMBORSO DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA GIÀ VERSATA
Per i contribuenti che non effettuano il suddetto scomputo, è prevista la possibilità di chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva pagata in passato:
• entro il termine di decadenza di 48 mesi;
• calcolato a decorrere dalla data in cui si verifica la duplicazione del versamento, cioè dalla data del versamento dell’intera imposta sostitutiva, o della prima rata, relativa all’ultima rivalutazione che viene effettuata.
8.2.1 Riapertura del termine per i rimborsi già decaduti
Qualora, in relazione ai pregressi versamenti dell’imposta sostitutiva riguardanti rivalutazioni effettuate entro il 14.5.2011, il termine di 48 mesi per il rimborso risulti essere già scaduto, la relativa richiesta potrà essere effettuata entro il 14.5.2012.

8.2.2 Limite all’imposta rimborsabile
Il DL 70/2011 stabilisce però che l’importo del rimborso non può essere superiore all’imposta sostitutiva dovuta per l’ultima rideterminazione che viene effettuata.
Tale disposizione serve ad evitare disparità di trattamento rispetto a chi utilizza la “vecchia” imposta in scomputo dalla “nuova”, in quanto non è possibile andare “a credito”.

Ad esempio, se in relazione ad un terreno edificabile erano stati versati 30.000,00 euro di imposta sostitutiva e per la nuova rideterminazione l’imposta dovuta è solo più di 25.000,00 euro (per effetto di una diminuzione del valore), è possibile, alternativamente:
• detrarre i 30.000,00 euro già versati dai 25.000,00 euro dovuti per la nuova rideterminazione, con la conseguenza che non si deve versare più nulla e l’eccedenza di 5.000,00 euro della “vecchia” imposta viene “persa”;
• effettuare il versamento di 25.000,00 euro della “nuova” imposta e richiedere a rimborso 25.000,00 euro della “vecchia” imposta.
8.2.3 Rigetto dell’istanza di rimborso
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, nell’ipotesi in cui l’istanza di rimborso sia stata rigettata con provvedimento espresso, non impugnato dal contribuente, la definitività del provvedimento non esclude l’autotutela (in pratica, si può chiedere l’annullamento d’ufficio del precedente diniego).
In ogni caso, il contribuente può presentare una nuova istanza di rimborso nel rispetto dei suddetti termini.

Qualora, invece, l’istanza di rimborso sia stata rigettata con provvedimento tacito, non impugnato dal contribuente, lo stesso potrà sollecitare l’Amministrazione finanziaria a dare seguito al rimborso alla luce delle nuove disposizioni.
8.2.4 Gestione del contenzioso
L’Agenzia delle Entrate ha affermato che le nuove disposizioni sul rimborso dell’imposta sostitutiva già versata in occasione di una precedente rivalutazione si applicano anche ai giudizi in corso concernenti il termine per il rimborso dell’imposta sostitutiva precedentemente versata.
Pertanto, in tali casi è stato chiarito che:
• gli Uffici provvederanno a chiedere la cessazione del contenzioso ove l’istanza risulti presentata nel termine di 48 mesi dal versamento dell’intera imposta sostitutiva, o della prima rata, relativa all’ultima rideterminazione effettuata;
• qualora, alla data del 14.5.2011, sia già scaduto il termine di decadenza di 48 mesi decorrente dal versamento dell’intero importo, o della prima rata, relativo all’ultima rideterminazione effettuata, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta con un’istanza da presentare entro il 14.5.2012; la presentazione della nuova istanza comporterà la cessazione del contenzioso.
Sentenze passate in giudicato
Non sarà possibile, invece, ottenere il rimborso dell’imposta sostitutiva di una precedente rivalutazione in caso di sentenza già passata in giudicato che ne ha sancito il diniego.
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