Disciplina
IVA in materia di cessioni e locazioni immobiliari - Novità del DL 22.6.2012 n.
83 convertito nella L. 7.8.2012 n. 134
INDICE
1 Premessa........................................................................................................................... 2
2 Novità in materia di cessioni immobiliari........................................................................... 2
2.1 Cessioni di fabbricati
abitativi........................................................................................ 2
2.1.1 Evoluzione normativa........................................................................................... 3
2.1.2 Imposte di registro,
ipotecaria e catastale................................................................. 4
2.2 Cessioni di fabbricati
strumentali................................................................................... 5
2.2.1 Evoluzione normativa........................................................................................... 5
2.2.2 Imposte di registro,
ipotecaria e catastale................................................................. 7
2.3 Reverse charge............................................................................................................ 7
3 Novità in materia di locazioni immobiliari......................................................................... 7
3.1 Locazioni di fabbricati
abitativi....................................................................................... 8
3.1.1 Aliquota............................................................................................................. 8
3.1.2 Evoluzione normativa........................................................................................... 8
3.1.3 Imposta di registro............................................................................................... 9
3.2 Locazioni di fabbricati
strumentali................................................................................ 10
3.2.1 Evoluzione normativa......................................................................................... 10
3.2.2 Imposta di registro.............................................................................................. 10
1 premessa
Con il DL
22.6.2012 n. 83, convertito nella L. 7.8.2012 n. 134, è stata modificata la
disciplina IVA applicabile alle cessioni e locazioni di fabbricati, sia
strumentali che abitativi.
Infatti, il legislatore ha riscritto i numeri 8), 8-bis)
e 8-ter) dell’art. 10 del DPR 633/72, introducendo nuove ipotesi di
imponibilità IVA su opzione, riducendo così il campo di applicazione
dell’esenzione da IVA (che rimane, però, la “regola generale” applicabile alle
operazioni di cessione e locazione di fabbricati poste in essere da soggetti
passivi IVA).
In breve, in seguito all’entrata in vigore del DL 83/2012,
diviene possibile optare per l’applicazione dell’IVA (mediante apposita dichiarazione
espressa in atto dal cedente o dal locatore):
·
dal 26.6.2012, per le locazioni di fabbricati abitativi poste in
essere, in veste di locatore, dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice;
·
dal 26.6.2012, per tutte le locazioni di fabbricati strumentali,
da chiunque operate;
·
dal 26.6.2012, per le cessioni di immobili abitativi operate,
delle imprese di costruzione o di ristrutturazione, oltre 5 anni dopo
l’ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero (mentre quelle
operate entro i 5 anni, dalle medesime imprese, sono imponibili per obbligo);
·
dal 12.8.2012 (in quanto
questa norma è stata inserita in sede di conversione del DL 83/2012
nella L. 134/2012), per le cessioni di fabbricati di civile abitazione
destinati ad alloggi sociali, come definiti dal DM 22.4.2008, da chiunque
operate;
·
dal 26.6.2012, per le cessioni di immobili strumentali, da
chiunque operate, con esclusione della sola ipotesi residuale di imponibilità
per obbligo, operante in caso di cessione di fabbricati strumentali
effettuata dall’impresa di costruzione o ristrutturazione entro 5 anni dall’ultimazione
dei lavori.
Si precisa che, ai fini che qui interessano, per:
·
“impresa costruttrice” (o “impresa di costruzione”), si intende
l’impresa che ha costruito l’immobile oggetto di cessione o locazione;
·
“impresa ristrutturatrice” (o “impresa di ristrutturazione”) si
intende l’impresa che ha eseguito sull’immobile oggetto di cessione o
locazione, anche tramite imprese appaltatrici, un intervento di restauro
conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica (si
tratta degli interventi di cui all’art. 31 co. 1 lettere c), d) ed e) della L.
5.8.78 n. 457, ora disciplinati dall’art. 3 co. 1 lettere c), d) ed f) del DPR
6.6.2001 n. 380).
2 novità in materia di cessioni immobiliari
L’art. 9 del DL 83/2012 ha riscritto i n. 8-bis e 8-ter
dell’art. 10 del DPR 633/72, rimodulando il trattamento impositivo delle
operazioni di cessione immobiliare, estendendo il campo dell’imponibilità
IVA.
2.1 Cessioni di fabbricati
abitativi
In seguito all’entrata in vigore del DL 83/2012 (26.6.2012),
le cessioni di immobili abitativi sono:
·
imponibili IVA:
– per
obbligo, se si tratta di cessioni operate dall’impresa di costruzione o
ristrutturazione entro 5 anni dall’ultimazione dell’intervento;
– per
opzione (espressamente manifestata in atto dal venditore), se si tratta di:
– cessioni
operate dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dall’ultimazione
dell’intervento;
– cessioni
di alloggi sociali, da chiunque operate (tale disciplina è entrata in vigore il
12.8.2012, in quanto introdotta in sede di
conversione del DL 83/2012 nella L. 134/2012);
·
esenti da IVA, in tutti gli altri casi, ovvero:
– in tutti i casi di cessioni di fabbricati
abitativi (diversi da alloggi sociali) operate da soggetti diversi
dall’impresa di costruzione o ristrutturazione;
– solo
se il cedente non ha espresso in atto l’opzione per l’imponibilità IVA, se si
tratta di cessioni di alloggi sociali o di cessioni di fabbricati abitativi
operate dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni
dall’ultimazione dell’intervento.
2.1.1 Evoluzione
normativa
La disciplina IVA delle cessioni di fabbricati abitativi è
stata oggetto di diverse modifiche nel corso del 2012, ad opera, dapprima, del
DL 24.1.2012 n. 1 convertito nella L. 24.3.2012 n. 27 e, successivamente, del
DL 22.6.2012 n. 83 convertito nella L. 7.8.2012 n. 134.
Pertanto, per comprendere effettivamente come sia cambiata
l’imposizione sulle cessioni di fabbricati abitativi, è utile ripercorrere
l’evoluzione normativa realizzatasi nel corso dell’ultimo anno.
Fino al 24.1.2012 (data di entrata in vigore del DL 24.1.2012
n. 1), le cessioni di immobili abitativi erano in linea di principio soggette
al regime di esenzione da IVA, con due sole eccezioni, in presenza delle quali
la cessione era imponibile per obbligo, che si configuravano se:
·
il fabbricato abitativo era ceduto dall’impresa costruttrice o
ristrutturatrice entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori;
·
il fabbricato abitativo era ceduto dall’impresa costruttrice o
ristrutturatrice anche oltre 5 anni dall’ultimazione dei lavori, se entro tale
termine il fabbricato era stato locato per un periodo non inferiore a 4 anni in
attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata.
Successivamente, il DL 24.1.2012 n. 1 ha modificato tale assetto, introducendo, dal 24.1.2012, due limitate ipotesi di imponibilità IVA
su opzione, che si configuravano:
· per
le cessioni di fabbricati di civile abitazione locati per un periodo non
inferiore a 4 anni in attuazione di piani di edilizia residenziale
convenzionata;
· per
le cessioni di alloggi sociali, come definiti dal DM 22.4.2008.
Su questo assetto normativo è intervenuto il DL 83/2012, che,
come anticipato, ha ulteriormente ampliato il campo di applicazione
dell’imponibilità IVA su opzione, prevedendo la possibilità di optare per
l’imposizione, in relazione a tutte le cessioni operate dall’impresa di
costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dopo l’ultimazione dei lavori.
In breve, il DL 83/2012 ha sostituito alle due specifiche
ipotesi di imponibilità su opzione introdotte dal DL 1/2012 una più generale
ipotesi di imponibilità opzionale, applicabile a tutte le cessioni di fabbricati
abitativi effettuate, dall’impresa costruttrice/ristrutturatrice, oltre 5 anni
dopo il termine dei lavori.
Si precisa, poi, che la
versione del DL 83/2012 anteriore alla conversione non prevedeva alcuna possibilità
specifica di opzione in relazione agli alloggi sociali. In sede di conversione
nella L. 134/2012, però, questa ipotesi specifica viene nuovamente prevista,
sicché, dal 12.8.2012, è possibile optare per l’imposizione IVA anche in
relazione a tutte le cessioni di alloggi sociali (come definiti dal DM
22.4.2008), a prescindere dalla natura del soggetto cedente.
Tabella riepilogativa
La seguente tabella riepiloga l’evoluzione normativa che ha
interessato le cessioni di immobili abitativi, a seguito delle modifiche
operate dal DL 1/2012 e dal DL 83/2012.
TIPO DI IMMOBILE
|
TIPO DI CESSIONE
|
FINO AL 25.6.2012
(ante DL 83/2012)
|
DAL 26.6.2012
(post DL 83/2012)
|
NOTE
|
Abitativo
|
Ceduto dall’impresa
costruttrice o ristrutturatrice entro 5 anni dall’ultimazione della
costruzione o dell’intervento
|
Imponibile
per obbligo
|
Imponibile
per obbligo
|
Il trattamento impositivo
non è stato modificato
dal DL 83/2012
|
TIPO DI IMMOBILE
|
TIPO DI CESSIONE
|
FINO AL 25.6.2012
(ante DL 83/2012)
|
DAL 26.6.2012
(post DL 83/2012)
|
NOTE
|
Abitativo locato per un periodo non inferiore
a 4 anni in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata
|
Da chiunque ceduto
|
Imponibile
per opzione
dal 24.1.2012
(ex DL 1/2012)
|
Imponibile per opzione solo se la cessione è operata
dall’impresa costruttrice/
ristrutturatrice
|
In
seguito all’entrata in vigore del DL 83/2012, tale fattispecie non è
più specificamente individuata tra quelle passibili di opzione, ma rientra
nella generale possibilità
di optare per l’imponibilità
(limitata, però,
alle cessioni operate dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice)
|
Alloggi sociali
ex DM 22.4.2008
|
Da chiunque ceduti
|
Imponibile per opzione dal
24.1.2012
(ex DL 1/2012)
|
Dal 26.6.2012 all’11.8.2012
Imponibile per opzione solo se la cessione è operata dall’impresa
costruttrice/
ristrutturatrice
|
Dal 12.8.2012
Nuova-mente imponibile per opzione chiunque sia il cedente
|
Con la conversione in legge del
DL 83/2012
(ad opera della
L. 134/2012) viene nuovamente prevista la possibilità di esercitare l’opzione
per l’imponibilità IVA per tutte
le cessioni di
alloggi sociali
|
Abitativo
|
Ceduto dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice
oltre 5 anni dall’ultima-zione della costruzione o dell’intervento
|
Esente
da IVA
|
Imponibile per opzione
|
In seguito all’entrata in
vigore del DL 83/2012, l’opzione per l’imposizione è possibile solo per
le cessioni operate da imprese di costruzione o ristrutturazione
|
Abitativo
(diverso da alloggio sociale)
|
Ceduto da soggetti diversi dall’impresa costruttrice
o ristrutturatrice
|
Esente
da IVA
|
Esente da IVA
|
|
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|
|
|
2.1.2 Imposte
di registro, ipotecaria e catastale
Il DL 83/2012, pur avendo
modificato il regime IVA delle operazioni di cessione immobiliare aventi ad
oggetto fabbricati abitativi, non ha cambiato il regime impositivo dell’imposta
di registro e delle imposte ipotecaria e catastale applicabile alle cessioni di
immobili.
Pertanto, le cessioni di
fabbricati abitativi:
· fuori
campo IVA, restano soggette ad imposte di registro, ipotecaria e catastale
proporzionali;
· esenti
da IVA, restano soggette ad imposte di registro, ipotecaria e catastale
proporzionali;
· imponibili
IVA, restano soggette ad imposte di registro, ipotecaria e catastale fisse, in
base al principio di alternatività IVA-registro (art. 40 del DPR 131/86).
Tabella riepilogativa
La seguente tabella riepiloga il regime impositivo
applicabile alle cessioni di immobili abitativi, a decorrere dal 26.6.2012,
individuando anche il trattamento applicabile ai fini delle imposte di
registro, ipotecaria e catastale.
|
CARATTERISTICHE DELLA
CESSIONE
|
IVA
|
REGISTRO
|
IPOTECARIA E CATASTALE
|
Fabbricati
abitativi
|
|
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