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Circolare n.36/2010 - La “manovra correttiva” (DL 31.5.2010 n. 78 convertito nella L. 30.7.2010 n. 122) - Altre novità in materia di accertamento, riscossione e contenzioso

26-10-2010
La “manovra correttiva” (DL 31.5.2010 n. 78 convertito nella L. 30.7.2010 n. 122) - Altre novità in materia di accertamento, riscossione e contenzioso

INDICE

CIRCOLARE N.36/2010

1 Premessa
2 Notifiche degli atti impositivi
2.1 Notifica della cartella di pagamento tramite posta elettronica
2.2 Efficacia delle variazioni di indirizzo
2.2.1 Persone fisiche
2.2.2 Società ed enti
2.2.3 Variazione del domicilio fiscale
2.3 Modifiche all’elezione di domicilio
3 Contrasto all’omessa dichiarazione di redditi di lavoro dipendente e assimilati
4 Contrasto al fenomeno delle imprese “apri e chiudi”
5 Contrasto al fenomeno delle imprese in perdita per più anni
6 Accertamento e consolidato fiscale
6.1 Precedente disciplina
6.2 Nuova disciplina
6.2.1 Accertamento con adesione
6.2.2 Contenzioso
6.2.3 Scomputo delle perdite del consolidato non utilizzate
6.2.4 Decorrenza
7 Partecipazione dei Comuni all’accertamento
7.1 Ambiti di intervento dei Comuni nell’accertamento
7.2 Accertamenti basati sul “redditometro”
7.3 Somme attribuite al Comune
8 Garanzie a seguito di accertamento con adesione e acquiescenza
8.1 Prestazione di ipoteca di primo grado
8.2 Obbligo di prestare la garanzia
9 Sospensione dell’atto accordata dal giudice tributario
10 Natura della tariffa integrata ambientale (TIA)
11 Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte
12 Responsabilità dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria
1 PREMESSA
Il DL 31.5.2010 n. 78 convertito nella L. 30.7.2010 n. 122 (c.d. “manovra correttiva”) ha previsto numerose altre novità in materia di accertamento, riscossione e contenzioso, oltre a quelle riguardanti gli avvisi di accertamento, il c.d. “redditometro” e la compensazione dei crediti in presenza di imposte iscritte a ruolo.
Di seguito si analizzano quindi le novità riguardanti:
• le notifiche degli atti impositivi;
• l’intensificazione dei controlli nei confronti dei soggetti che hanno omesso di dichiarare redditi di lavoro dipendente e assimilati;
• il contrasto al fenomeno delle imprese che cessano l’attività entro un anno dalla data d’inizio (c.d. “apri e chiudi”);
• il contrasto al fenomeno delle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per più di un periodo d’imposta;
• l’accertamento “unificato” nei confronti delle società che hanno esercitato l’opzione per il consolidato fiscale;
• il potenziamento della partecipazione dei Comuni all’attività di accertamento;
• le garanzie per il versamento rateale delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione e dell’acquiescenza;
• la soppressione, in sede di conversione, della disposizione che limitava nel tempo l’efficacia della sospensione dell’atto concessa dalla Commissione tributaria provinciale;
• l’affermazione della natura non tributaria della tariffa integrata ambientale (TIA), con attribuzione delle relative controversie al giudice ordinario;
• la riformulazione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte;
• la responsabilità penale e amministrativa dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria.
2 NOTIFICHE DEGLI ATTI IMPOSITIVI
Il DL 78/2010 ha innovato il sistema delle notifiche degli atti impositivi:
• introducendo la possibilità, per ora circoscritta alla cartella di pagamento, di utilizzo della posta elettronica certificata (PEC);
• apportando modifiche alle disposizioni sulla decorrenza delle variazioni di indirizzo e sulle elezioni di domicilio.
2.1 NOTIFICA DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO TRAMITE POSTA ELETTRONICA
La cartella di pagamento può essere notificata tramite posta elettronica certificata (PEC), all’indirizzo risultante dagli elenchi previsti dalla legge.
Allo stato attuale, l’obbligo di dotarsi di posta elettronica certificata è stabilito per:
• i professionisti iscritti in albi ed elenchi;
• le imprese costituite in forma societaria dal 29.11.2008 (le società già costituite al 29.11.2008 dovranno attivare la casella di posta elettronica entro il 29.11.2011).
2.2 EFFICACIA DELLE VARIAZIONI DI INDIRIZZO
In caso di variazione di indirizzo operano, ai fini delle notifiche, norme particolari, differenziate a seconda del fatto che si tratti di persone fisiche o di società ed enti (art. 60 del DPR 600/73).
2.2.1 Persone fisiche
Per le persone fisiche, la variazione di indirizzo ha effetto decorsi 30 giorni dall’avvenuta variazione anagrafica senza che ciò debba essere comunicato all’Agenzia delle Entrate, per cui, in questo lasso di tempo, è onere del contribuente verificare che, presso la “vecchia” abitazione, non siano stati notificati atti.
Tale disciplina non è stata modificata dal DL 78/2010.
2.2.2 Società ed enti
Per le società e gli enti, invece, la disciplina è stata modificata dal DL 78/2010, in quanto è stato previsto che le variazioni di indirizzo hanno effetto decorsi 30 giorni dalla ricezione, da parte dell’Agenzia delle Entrate:
• delle dichiarazioni di variazione dati previste ai fini IVA (ai sensi degli artt. 35 e 35-ter del DPR 633/72);
• ovvero, per i soggetti non obbligati a presentare tali dichiarazioni, delle dichiarazioni di variazione utilizzando il modello previsto per la domanda di attribuzione del numero di codice fiscale.
Omissione della comunicazione
Se la suddetta comunicazione di variazione viene omessa, la notifica è eseguita nel luogo risultante dall’ultima dichiarazione annuale.
2.2.3 Variazione del domicilio fiscale
Quanto sopra esposto sugli effetti della variazione nei confronti degli uffici finanziari opera per l’indirizzo, inteso come luogo di scelta dell’abitazione o della sede all’interno del Comune di domicilio fiscale.
Ove il contribuente si trasferisse in un diverso Comune, infatti, muta il domicilio fiscale e trova quindi applicazione l’art. 58 del DPR 600/73; pertanto, la variazione avrà effetto, sia per le persone fisiche che per le società ed enti, decorsi 60 giorni dal momento in cui si è verificata.
2.3 MODIFICHE ALL’ELEZIONE DI DOMICILIO
Il contribuente ha la facoltà di domiciliarsi presso una persona o un ufficio nel Comune del proprio domicilio fiscale.

Prima del DL 78/2010, l’elezione di domicilio doveva risultare:
• dalla dichiarazione dei redditi;
• oppure da un’apposita comunicazione inviata dal contribuente agli uffici, mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento.

Ora, invece, l’elezione di domicilio non può più avvenire mediante indicazione nella dichiarazione dei redditi, ma dovrà risultare:
• da un’apposita comunicazione effettuata all’ufficio tramite lettera raccomandata con avviso di ricevimento (come prima);
• oppure da una comunicazione eseguita in via telematica, con le modalità che verranno stabilite da un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.
Efficacia dell’elezione di domicilio
L’elezione di domicilio ha effetto a partire dal 30° giorno successivo a quello in cui l’ufficio ha ricevuto le suddette comunicazioni.
3 CONTRASTO ALL’OMESSA DICHIARAZIONE DI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
L’Agenzia delle Entrate sarà dotata di apposite “strutture” aventi il compito di monitorare i soggetti che, sulla base dell’incrocio dei dati provenienti dall’INPS relativi al versamento dei contributi, risul¬tano aver percepito e non dichiarato redditi di lavoro dipendente e assimilati.
I suddetti controlli hanno anche lo scopo di evitare che, per effetto dei bassi redditi dichiarati, tali soggetti beneficino di prestazioni sociali agevolate.

Le nuove articolazioni dell’Agenzia delle Entrate, allo stato attuale non ancora istituite, non avran¬no un rilievo solamente interno, ma, presumibilmente, potranno emettere veri e propri atti impositivi. Per questo motivo, il DL 78/2010 ha provveduto a modificare la disciplina sul contenzioso tributario, attribuendo alle “strutture” in esame la qualifica di parte processuale.
4 CONTRASTO AL FENOMENO DELLE IMPRESE “APRI E CHIUDI”
Verranno incrementate le verifiche nei confronti delle imprese “apri e chiudi”, intendendosi per tali quelle che hanno cessato l’attività entro un anno dalla data di inizio.
I suddetti soggetti sono infatti ad alto rischio di evasione, che, spesso, risulta connessa a feno¬meni di falsa fatturazione.
5 CONTRASTO AL FENOMENO DELLE IMPRESE IN PERDITA PER PIÙ ANNI
Viene inoltre prevista una vigilanza sistematica, mediante controlli dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia di finanza, nei confronti delle imprese che risultino in perdita fiscale per più di un periodo d’imposta (anche non consecutivi).
Sono escluse da tali controlli sistematici le imprese:
• le cui perdite sono state determinate da compensi erogati ad amministratori e soci;
• che hanno deliberato e interamente liberato nello stesso periodo uno o più aumenti di capitale sociale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite stesse.
6 ACCERTAMENTO E CONSOLIDATO FISCALE
Il DL 78/2010 ha modificato le modalità di accertamento nei confronti delle società facenti parte di un gruppo e che hanno esercitato l’opzione per il “consolidato fiscale”, ai sensi degli artt. 117 ss. del TUIR.
6.1 PRECEDENTE DISCIPLINA
Prima del DL 78/2010, non erano previste specifiche norme per l’accertamento nell’ambito del consolidato fiscale, ragion per cui l’Agenzia delle Entrate, con la circ. 31.10.2007 n. 60, aveva ipotizzato un sistema di verifica su “due livelli”:
• una prima fase, in cui venivano sottoposte a controllo le singole società partecipanti al consolidato;
• una seconda fase, avente ad oggetto i controlli sulla dichiarazione di gruppo, ove venivano “trasferite” le verifiche eseguite nel “primo livello” di accertamento.
6.2 NUOVA DISCIPLINA
Il DL 78/2010, invece, optando per una sorta di accertamento “unico”, ha di fatto disatteso il modello prospettato dall’Agenzia delle Entrate.
L’accertamento, nel nuovo sistema:
• verrà eseguito mediante un unico atto, notificato sia a ciascuna società consolidata che alla consolidante;
• sarà notificato dall’ufficio competente per la consolidata;
• conterrà la determinazione della “maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale”, oltre che l’irrogazione delle sanzioni amministrative.
6.2.1 Accertamento con adesione
In caso di accertamento con adesione, dovranno parteciparvi sia le società del gruppo interessate dalla verifica sia la capogruppo.
6.2.2 Contenzioso
Viene inoltre stabilito che la società accertata facente parte del gruppo e la capogruppo sono litisconsorti necessari, con la conseguenza che, ove venisse instaurato un contenzioso, entrambe dovranno prendervi parte.
6.2.3 Scomputo delle perdite del consolidato non utilizzate
Le perdite di periodo del consolidato non utilizzate potranno essere computate in diminuzione dei maggiori imponibili derivanti dalle rettifiche, a condizione che la capogruppo presenti un’apposita istanza:
• all’Agenzia delle Entrate;
• entro il termine per la proposizione del ricorso;
• secondo modalità che saranno stabilite da un provvedimento della stessa Agenzia.

In tale caso il termine per l’impugnazione dell’atto è sospeso, sia per la consolidata che per la consolidante, per un periodo di 60 giorni.
6.2.4 Decorrenza
Le nuove disposizioni relative alle verifiche nell’ambito del consolidato fiscale si applicano con riferimento ai periodi d’imposta per i quali all’1.1.2011 sono ancora pendenti i termini di accertamento, quindi, di regola, a decorrere dal periodo d’imposta 2006.
7 PARTECIPAZIONE DEI COMUNI ALL’ACCERTAMENTO
Il DL 78/2010 rafforza la partecipazione dei Comuni all’accertamento.

A tal fine, i Comuni:
• con più di 5.000 abitanti, devono istituire un apposito Consiglio tributario (ove non vi abbiano già provveduto);
• con popolazione inferiore, devono riunirsi in consorzio (se non hanno già costituito il Consiglio tributario).
7.1 AMBITI DI INTERVENTO DEI COMUNI NELL’ACCERTAMENTO
Le modalità di partecipazione dei Comuni all’accertamento rimangono disciplinate dal provv. Agenzia delle Entrate 3.12.2007, il quale contempla i seguenti ambiti di intervento, per ognuno dei quali sono individuate le tipologie di segnalazioni da effettuare all’Agenzia delle Entrate:
• commercio e professioni, le cui segnalazioni riguardano i soggetti che:
– pur svolgendo attività d’impresa, sono privi di partita IVA;
– hanno dichiarato di svolgere un’attività diversa da quella rilevata in loco;
– sono interessati da affissioni pubblicitarie abusive, in qualità di imprese utilizzatrici e di soggetti che gestiscono gli impianti pubblicitari abusivi;
– pur risultando enti non commerciali, presentano circostanze sintomatiche di attività lucrative;
• urbanistica e territorio, le cui segnalazioni riguardano i soggetti che:
– hanno eseguito opere di lottizzazione, anche abusiva, finalizzate alla ces¬sione di terreni ed in assenza di correlati redditi dichiarati;
– hanno partecipato, anche in qualità di imprenditori o professionisti, ad operazioni di abusivismo edilizio in relazione a fabbricati e insediamenti non autorizzati di tipo residenziale o industriale;
• proprietà edilizie e patrimonio immobiliare, le cui segnalazioni riguardano le persone fisiche nei confronti delle quali risulta:
– la proprietà o diritti reali di godimento di unità immobiliari diverse da abi¬tazioni principali, non indicate nelle dichiarazioni dei redditi;
– la proprietà o diritti reali di godimento di unità immobiliari abitate, in assenza di contratti registrati, da residenti diversi dai proprietari o dai titolari di diritti reali di godimento ovvero dai soggetti non residenti nelle stesse;
– la notifica di accertamenti per omessa dichiarazione ICI, in assenza di dichiarazione dei connessi redditi fondiari ai fini dell’imposizione diretta;
– la notifica di accertamenti per omessa dichiarazione TARSU o Tariffa rifiuti in qualità di occupante dell’immobile diverso dal titolare del diritto reale, in assenza di contratti di loca¬zione registrati o di redditi di fabbri¬cati dichiarati dal titolare del diritto reale ai fini dell’imposizione diretta;
– revisione di rendita catastale, per unità immobiliari diverse dall’abitazione principale;
• residenze fittizie all’estero, le cui segnalazioni riguardano i soggetti che, pur risultando residenti all’estero, hanno di fatto nel Comune il domicilio o la residenza ai sensi dell’art. 43 c.c.;
• disponibilità di beni indicativi di capacità contributiva, le cui segnalazioni ri¬guardano le persone fisiche che risultano avere, anche di fatto, la disponibilità di beni e servizi di cui alla tabella allegata al DM 10.9.92 (es. auto, barche, aerei, immobili, collaboratori familiari), ovvero altri beni di ingente valore, in assenza di redditi dichiarati con riferimento a tutti i componenti del nucleo familiare del soggetto.

Le segnalazioni riguardano il nome, il cognome, il codice fiscale o la partita IVA dei soggetti che evidenziano comportamenti evasivi o elusivi, senza ulteriori elaborazioni logiche.
7.2 ACCERTAMENTI BASATI SUL “REDDITOMETRO”
Viene stabilito che gli uffici finanziari, prima di emettere avvisi di accertamento nei confronti delle persone fisiche basati sul c.d. “redditometro”, dovranno inviarne copia al Comune di residenza del contribuente, in modo da consentire al Comune stesso di segnalare eventuali dati utili al controllo.
7.3 SOMME ATTRIBUITE AL COMUNE
La partecipazione del Comune all’accertamento è incentivata mediante il riconoscimento di una quota pari al 33% (prima 30%) delle maggiori somme relative a tributi statali, riscosse a titolo definitivo, a seguito dell’intervento del Comune che abbia contribuito all’accertamento stesso.
8 GARANZIE A SEGUITO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE E ACQUIESCENZA
8.1 PRESTAZIONE DI IPOTECA DI PRIMO GRADO
Il DL 78/2010 ha previsto che, a partire dal 31.7.2010 e sino al 31.12.2011, la garanzia dovuta per il versamento rateale delle somme pattuite tra l’ufficio e il contribuente in sede di accertamento con adesione:
• può essere prestata sotto forma di ipoteca volontaria di primo grado;
• invece che mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria, ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi).

La disposizione in esame, anche se non modifica direttamente l’art. 8 del DLgs. 218/97, dovrebbe valere anche per l’acquiescenza, poiché l’art. 15 dello stesso DLgs. 218/97 rinvia, per ciò che con¬cerne i versamenti, a quanto previsto per l’accertamento con adesione.
8.2 OBBLIGO DI PRESTARE LA GARANZIA
Nell’accertamento con adesione (e, di conseguenza, nell’acquiescenza), la prestazione di garanzia continua ad essere necessaria solo ove il contribuente abbia optato per il pagamento rateale e le rate successive alla prima siano complessivamente superiori a 50.000,00 euro.
Si segnala, infatti, che l’art. 9 del DLgs. 13.8.2010 n. 141, entrato in vigore il 19.9.2010, nell’ambito della riforma degli intermediari finanziari, aveva stabilito che il contribuente era tenuto a prestare la garanzia in ogni ipotesi di versamento rateale, a prescindere dall’importo delle rate.
Tale effetto, dovuto ad una “svista”, è stato eliminato in sede di conversione del DL 5.8.2010 n. 125 nella L. 1.10.2010 n. 163.
Pertanto, dal 6.10.2010 (entrata in vigore della suddetta L. 163/2010), l’obbligo di garanzia è nuova¬mente limitato ai casi in cui le rate successive alla prima siano complessivamente superiori a 50.000,00 euro.
9 SOSPENSIONE DELL’ATTO ACCORDATA DAL GIUDICE TRIBUTARIO
In sede di conversione del DL 78/2010 è stata soppressa la disposizione che prevedeva una durata massima dell’efficacia dell’ordinanza di sospensione dell’atto impositivo disposta dalla Commissione tributaria provinciale.
Pertanto, una volta proposto il ricorso in Commissione tributaria provinciale, il contribuente, previa dimostrazione di determinati requisiti, può chiedere la sospensione dell’efficacia dell’atto impositivo, mettendosi così al riparo da eventuali azioni esecutive, indipendentemente dalla durata del processo (la sospensione concessa dal giudice ha infatti effetto sino al deposito della sentenza di primo grado).
Nella versione originaria del DL 78/2010, invece, l’efficacia dell’ordinanza di sospensione era stata limitata a 150 giorni dalla sua emanazione, per cui, decorso questo termine, il contribuente avrebbe potuto essere assoggettato ad azioni esecutive, anche se il processo di primo grado non si era ancora concluso.
Sospensione degli effetti della sentenza
Si segnala che, secondo quanto stabilito dalla Corte Costituzionale con la sentenza 17.6.2010 n. 217, è ora possibile chiedere la sospensione degli effetti della sentenza.
Quindi, se il contribuente risulta soccombente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, al fine di evitare l’eventuale esecuzione forzata, può chiedere, sussistendone i presupposti, la sospen¬sione della sentenza unitamente all’appello presentato in Commissione tributaria regionale.
10 NATURA DELLA TARIFFA INTEGRATA AMBIENTALE (TIA)
Il DL 78/2010 ha stabilito che la tariffa integrata ambientale (TIA), di cui all’art. 238 del DLgs. 3.4.2006 n. 152 (Codice dell’ambiente), non ha natura tributaria, con la conseguenza che le relative liti devono essere proposte dinanzi al giudice ordinario e non in Commissione tributaria.
Tuttavia, attualmente la TIA prevista dal suddetto art. 238 non è ancora applicabile in nessun Co¬mune, posto che, in assenza del previsto regolamento attuativo, i Comuni potrebbero adottarla so¬lo dopo il 30.6.2010 (quindi con effetto non prima del 2011).
Pertanto, resterebbe confermata la natura tributaria (sulla base dell’orientamento prevalente) della tariffa ambientale eventualmente adottata ai sensi della disciplina previgente al DLgs. 152/2006, c.d. “TIA Ronchi” (art. 49 del DLgs. 22/97), con la possibilità di chiedere la restituzione delle somme erroneamente addebitate a titolo di IVA sulla TIA stessa (in quanto i tributi non possono essere assoggettati a IVA).
11 SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DELLE IMPOSTE
In presenza di determinati comportamenti, la condotta del contribuente volta a sottrarsi al pagamento delle imposte e dei relativi interessi e sanzioni, per un importo superiore a una determinata soglia, ad esempio mediante la cessione simulata di immobili, configura reato punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni (art. 11 del DLgs. 74/2000, rubricato “Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte”).

A tale disposizione, il DL 78/2010 ha apportato le seguenti modifiche:
• la soglia penalmente rilevante viene diminuita da 51.645,69 euro (100 milioni di lire) a 50.000,00 euro;
• è stata introdotta un’aggravante per l’ipotesi in cui il tentativo di sottrazione al pagamento riguardi somme di importo superiore a 200.000,00 euro, con reclusione da uno a sei anni;
• è stato istituito uno specifico reato, punito con le medesime pene sopra indicate, relativo a condotte poste in essere nell’ambito della procedura di transazione fiscale.
12 RESPONSABILITÀ DEI FUNZIONARI DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
Alcune disposizioni del DL 78/2010 intervengono in relazione alla responsabilità penale e ammini¬strativa dei funzionari dell’Aministrazione finanziaria.
In ambito penale viene infatti inserita una circostanza aggravante nel caso in cui il reato di corru¬zione riguardi il pagamento o il rimborso dei tributi.
La responsabilità amministrativa dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria, azionabile di fronte alla Corte dei Conti, viene invece limitata all’ipotesi di dolo (con esclusione quindi della colpa grave) se inerente a valutazioni eseguite nell’ambito di procedure relative a transa¬zioni fiscali e, in generale, a istituti deflativi del contenzioso.
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